发布时间：2019-11-04 热度：
最近，笔者遇到了这样一个案例：房地产开发企业预售未完工房产，在房产竣工后未及时结转成本和收入，进行税会差异调整，给自身带来了税务风险。
案例
房地产开发企业甲公司于2017年5月开始预售一处楼盘，合同约定的房产交付时间为2019年10月。该楼盘于当年售罄，累计实现预售收入1亿元。2018年6月，楼盘竣工，甲公司随即办理了竣工备案，并结算计税成本4000万元。
对于企业应何时结转成本和收入，税企双方存在争议。
甲公司财务人员认为
应于2019年确认收入并结转相应成本，计算完工产品实际毛利额，并转回销售未完工产品预计毛利额。根据《企业所得税年度申报表（2017年版）》附表A105010《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》的填表说明，销售未完工产品转完工产品确认的销售收入，指此前年度已按预计毛利额征收所得税，本年度结转为完工产品，会计上符合收入确认条件，当年会计核算确认的销售收入金额。转回的销售未完工产品预计毛利额，指此前年度已按预计毛利额征收所得税，本年度结转为完工产品，会计核算上确认为销售收入，转回原按税收规定预计计税毛利率计算的金额。而房地产企业的会计核算，一般以交楼时间确认主营业务收入实现。据此，企业在2019年基于权责发生制的会计核算要求所确认的收入，同样符合税务处理要求，符合填表规定。
税务机关认为
应在2018年度结转完工产品，计算实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，并入当年度企业应纳税所得额。根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉》（国税发〔2009〕31号，以下简称31号文件）第三条的规定，除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：一是开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案；二是开发产品已开始投入使用；三是开发产品已取得了初始产权证明。据此，企业已经在2018年度办理竣工备案，符合31号文件所规定的产品完工时间，应于2018年结转收入和成本。同时，由于企业延迟结转，可能使得2018年度企业所得税应纳税所得额少计收入，造成了税款的少缴，则需要补缴税款，并缴纳相应的滞纳金。
分析
笔者认为，企业应该在2018年度结转完工产品成本，并按照31号文件的规定，相应作出纳税调整。
根据31号文件第六条的规定，企业通过签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认销售收入的实现。但由于企业完工结算前，尚不能准确核算计税成本，为此，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，再计算其实际毛利额。
同时，根据31号文件第三十五条的规定，开发产品完工以后，企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前，选择确定计税成本核算的终止日，不得滞后。凡已完工开发产品在完工年度未按规定结算计税成本，主管税务机关有权确定或核定其计税成本，据此进行纳税调整，并按《税收征收管理法》的有关规定对其进行处理。
笔者认为，31号文件与《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》填表说明，两者的着眼点不同，但实际并不冲突。《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》填表说明，之所以强调“会计上符合收入确认条件”或者“会计核算确认为销售收入”，主要是为了避免企业仅在该表中填报“转回销售未完工产品预计毛利额”栏次，而未在会计或者税务上确认销售收入，并计算实际毛利额，进而产生申报错误，造成少缴税款。当然，如果在会计核算上，企业尚不符合收入确认条件，暂时也不应通过该表进行纳税调整。
建议
实务中，企业如果发生先预售后完工的情形，应该在办理竣工备案年度结转实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，通过《企业所得税纳税申报表》“其他”栏次进行纳税调整。待企业在会计核算中确认收入并结转成本的当年，再通过《企业所得税年度申报表》附表A105010《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》的“转回销售未完工产品预计毛利额”栏次进行调整，并注意附表与主表相应栏次的调整。
房地产开发项目周期长、涉及税款大，容易产生税务风险。因此，建议房地产企业的财税人员，加强相关政策文件的系统学习，正确理解不同文件规定的内涵和侧重点。如果存在困惑，应及时与主管税务机关沟通交流，避免因政策理解存在偏差导致税务风险。
